Opłaty za aplikację adwokacką jako koszty uzyskania przychodów, z chwilą ukończenia aplikacji i podjęcia wykonywania zawodu przez adwokata

Proste pytania #2

Do kandydatów na stanowisko Prezesa Naczelnej Rady Adwokackiej

Adwokaci to bodaj jedyna grupa zawodowa, w której wydatki poniesione w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu [opłaty za aplikację adwokacką] nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z chwilą rozpoczęcia przez adwokata wykonywania zawodu w formie prowadzenia kancelarii adwokackiej. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. II FSK 474/14, argumentując:

Uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, jak również opłaty za wpis na listę adwokatów jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu.

Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.

Przyjmując stanowisko Skarżącego, jak i Sądu I instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata. Ponadto rozpoczynając aplikację Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie był pewny, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie był to pierwszy wyrok NSA bo już wcześniej podobną argumentację przyjął NSA w wyroku z dnia 17 października 2014 r. II FSK 2304/14. a w ślad za tym rozstrzygnięciem poszły Wojewódzkie Sądy Administracyjne, jak chociażby WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r.  I SA/Bk 419/14 stwierdził:

Skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za swój pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w podobnej sprawie wskazał, że kryterium celowości ponoszonych wydatków “nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy” (wyrok z 17 października 2014 r., o sygn. II FSK 2304/12, centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych). – [a dalej było “kopiuj i wklej”]

Taka interpretacja jest  bulwersująca i krzywdząca dla adwokatów, bowiem w analagicznej sytuacji, w stosunku do radców prawnych i kosztów odbytej aplikacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 marca 2014 r. w sprawie I SA/Po 902/13 stwierdził:

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą one być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. To samo dotyczy wskazanych przez skarżącego wydatków poniesionych już po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (m.in. składki z tytułu przynależności do samorządu zawodowego).

Podkreślenia wymaga, że aplikacja radcowska nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, lecz jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii.

Odmienność konkluzji do jakich dochodzą sądy administracyjne w powołanych orzeczeniach jest tak skrajna, że wręcz budzi zdumienie jak można dojśc do tak odmiennych wniosków przy kwalifikowaniu wydatków na odbycie aplikacji (adwokackiej bądź radcowskiej).

Skoro w praktyce urzędy skarbowe odmawiają adwokatom zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie aplikacji a wyroki sądów administracyjnych są tak skrajnie odmienne, to wydaje się najrozsądniejszym wyjściem znowelizowanie przepsiów o odbywaniu aplikacji adwokackiej w taki sposób aby koszty jakie aplikant poniósł w sposób jednoznaczny uznane zostały za koszty uzyskania przychodów.

Cztery lata temu, przed XII Krajowym Zjazdem Adwokatury, zwróciłem się publicznie do Zjazdu o podjęcie uchwały zobowiązującej Naczelną Radę Adwokacką do podjęcia działań lobbingowych zmierzających do takich zmian legislacyjnych aby uznać koszty poniesione na aplikację bądź za koszty uzyskania przychodów bądź wprowadzić w Prawie o adwokaturze [a nie w przepisach o podatku od osób fizycznych] takie rozwiązania prawne, które pozwolą wydatki na opłacenie aplikacji odliczyć od przychodu [koszty] bądź wprost od dochodu. Aby ułatwić Naczelnej Radzie Adwokackiej  pracę, sporządziłem nawet bardzo prosty projekt ustawy, która jednoznacznie rozwiązywałaby sprawę [pozostawiając kwestię negocjacjom lobbingowym: czy koszty poniesione powinny być odliczane od przychodu, czy od dochodu [propozycja dalej idąca] czy też od podatku, co byłoby swoistym “zwróceniem” adwokatowi pieniędzy które wydał na opłacenie aplikacji [przy czym “zwrot” następowałby z dochodów, które adwokat sam wypracował].

XII Krajowy Zjazd Adwokatury uchwały nie podjął. Naczlna Rada Adwokacka przez cztery lata nie podjęła żadnych działań w sprawie; w związku z tym pytam kandydatów na Prezesa Naczelnej Rady Adwokackiej:

Czy i jakie działania podejmie Pani/Pan Mecenas, w wypadku wyboru na stanowisko Prezesa Naczelnej Rady Adwokackiej, w celu umniejszenia kosztów prowadzenia działalności adwokackiej, przez adwokatów rozpoczynających wykonywanie zawodu ?

Czy zdaniem Pani/Pana wydatki ponoszone przez aplikanta adwokackiego na opłacenie aplikacji powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów po ukończeniu aplikacji i podjęciu wkonywania zawodu ?

Czy w ramach tych działań podejmie Pani/Pan próbę doprowadzenia do zmian legislacyjnych umożliwiających młodym adwokatom odzyskanie opłat uiszczonych za aplikację adwokacką jako kosztów uzyskania przychodów lub ummniejszenie należnego podatku dochodowego w ciągu pierwszych lat prowadzenia kancelarii ?


Szanowni Państwo, Kandydaci na stanowisko Prezesa Naczelnej Rady Adwokackiej, tutaj macie gotowy projekt ustawy w formacie .pdf – zechcijcie go przeczytać. Projekt.pdf

Można powiedzieć: w obecnym układzie politycznym nic nie zdziałamy. Oczywiście, można. Tylko jeśli nie zaczniemy, to nie zdziałamy na pewno. Można zarzucić: to nie powinno znaleźc się w ustawie Prawo o adwokaturze tylko w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można. Tylko po co ta jałowa dyskusja przed podjęciem działań. Moim zdaniem powinno być w ustawie Prawo o adwokaturze i mogę przedstawić argumenty, tylko po co ? Nie marnujmy czasu na takie dyskusje.

W mijającej kadencji NRA dwukrotnie były duże szanse na znalezienie ponadpolitycznego konsensusu i przeprowadzenie tej prostej zmiany legislacyjnej. Raz przed wyborami parlamentarnymi, drugi przed prezydenckimi. Minęło. Zacznijmy teraz.

Jerzy Marcin Majewski
adwokat
Poznań, 15 stycznia 2021 r.